Imposta di registro

L’Amministrazione Finanziaria, tradizionalmente, utilizza il “valore normale” per provare, in via analitico-presuntiva, ricavi in parte non contabilizzati (ad esempio nelle imposte sui redditi) ovvero operazioni imponibili sottofatturate (nelle operazioni Iva, ad esempio).

La riforma “Visco-Bersani”, convertita con modificazioni nella legge 4 agosto 2006, n. 248 ha introdotto nelle presunzioni tributarie il criterio del cd. valore normale come strumento per l’accertamento dei tributi interessati dalle compravendite immobiliari.

La novità reale della richiamata riforma è consistita nel nuovo ruolo probatorio di cui è investito il criterio del “valore normale”: da essere semplicemente “fatto noto”, utilizzabile nell’ambito delle presunzioni semplici, ovverosia in necessario concorso con altri elementi, ad elemento autosufficiente di una presunzione legale relativa.

In precedenza, infatti, il “valore normale” poteva essere utilizzato dagli  organi accertatori come un elemento indiziario, di per sé non sufficiente, per la rettifica del reddito d’impresa e dell’Iva nell’ambito delle presunzioni semplici che debbono essere assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza, con tale riforma il “valore normale” fonda autonomamente una presunzione legale relativa, quale “fatto noto” da cui partire per verificare l’effettività del corrispettivo contrattuale.

Le disposizioni introdotte dal decreto “Visco-Bersani” hanno dunque inciso sui poteri dell’Amministrazione finanziaria in merito alla rettifica dei corrispettivi contrattuali, rendendo più agevole per il Fisco la prova della fittizietà dei corrispettivi dichiarati dai contribuenti.

Con la nuova presunzione legale in esame, l’onere probatorio a carico del Fisco è dunque notevolmente alleggerito: per l’AdE è sufficiente dimostrare lo scostamento tra corrispettivo negoziale e valore normale per integrare la prova della fittizietà del prezzo.

In presenza di una presunzione legale, infatti, è la legge che trae la conseguenza da un “fatto noto” per risalire a un “fatto ignoto”, ex art. 2727 c.c., rendendosi non necessaria quella valutazione dei caratteri di gravità, precisione e concordanza che è viceversa indispensabile allorché si abbia a che fare con presunzioni semplici, a norma dell’art. 2729 c.c.

La presunzione legale relativa, infatti, inverte l’onere della prova, collocandolo sul soggetto (il contribuente) che, in termini generali, non sarebbe gravato dall’onere probatorio.

 

Quanto all’onere probatorio a carico del contribuente, si pone dunque il problema di presentare la prova contraria per vincere la presunzione legale relativa di cessione dell’immobile ad un prezzo effettivo superiore a quello dichiarato.

Ma come determina quindi il “valore normale” (rectius, venale) l’Amministrazione Finanziaria? Ovvero, dove ancora il presupposto per basare un’attività di accertamento analitico-presuntivo?

Il comma 3 dell’art. 51 del d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986 recita:

“Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l’ufficio del registro, ai fini dell’eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni”.

 

Tuttavia, per evitare comportamenti difformi, l’art. 1, comma 307, della legge “Finanziaria 2007” ha stabilito che, con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, sarebbero stati stabiliti modalità e criteri uniformi per la definizione del valore normale dei fabbricati da parte degli uffici finanziari. Nella materia che ci occupa è dunque intervenuto il provvedimento direttoriale del 27 luglio 2007 (n. 2007/120811), contenente indicazioni dettagliate sulle metodologie di appuramento del valore normale.

Il valore unitario dell’immobile abitativo è dato dalla somma tra il valore minimo (espresso in €/mq) rinvenibile dalla banca dati OMI e il risultato del rapporto tra la differenza tra il valore OMI massimo e il valore OMI minimo ed un coefficiente che si ricava dalla media ponderata di due misure ricollegabili al taglio e al livello del piano.

 

La formula è dunque la seguente:

valore unitario abitativo = Vmin OMI + (Vmax OMI – Vmin OMI) * coefficiente

 

Tuttavia, l’Ufficio apporta correttivi nel caso in cui sia in possesso di specifici elementi di analisi. Il punto 1.5 del provvedimento direttoriale del 2007, infatti, stabilisce che l’Ufficio accertatore deve tenere in considerazione:

  • valore del mutuo, per gli atti soggetti ad Iva, nel caso sia di importo superiore a quello della compravendita;
  • prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale;
  • prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi in base all’osservazione diretta dei costi sostenuti per la costruzione, altre prove certe e, in particolare, risultanze delle indagini finanziarie;
  • prezzi che emergono da offerte di vendita del soggetto controllato;
  • prezzi che emergono da offerte di vendita al pubblico tramite i media;
  • prezzi che emergono da analoghe vendite eseguite dal soggetto controllato;
  • ristrutturazioni desunte dai  dati  relativi  ai  permessi  di  costruire  e  alle  I.A.  (denunce  di  inizio  attività) trasmesse  dai  comuni,  nonché detrazioni  dichiarate  per spese di recupero del patrimonio edilizio.

Quindi, sintetizzando l’Ufficio deve innanzitutto verificare scostamenti tra il valore dichiarato nel rogito notarile ed i dati OMI e, successivamente, prendere in considerazione elementi ulteriori di confronto con immobili similari (trasferiti in un lasso temporale massimo di 3 anni) e fattori che ne possono determinare scostamenti del valore di segno positivo ma, anche, negativo.

 

Nel tempo però la presunzione legale relativa in esame, che di fatto ha invertito l’onere probatorio spostandolo dall’Ufficio al contribuente (pro Fisco), ha subito i contraccolpi della Giurisprudenza a suon di sentenze delle CTP, CTR e Suprema Corte.

Numerosi i casi, infatti, di comparazioni “computerizzate” tra immobili che, pur trovandosi nella medesima zona, decisamente avevano ictu oculi un valore differente e su cui l’Amministrazione Finanziaria si era limitata a contestare sic et simpliciter scostamento con OMI e valore dichiarato negli atti.

 

E’ intervenuta, quindi, la stessa Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Accertamento, con Circolare n. 16/E del 28 aprile 2016 che, nel fornire agli Uffici territoriali indirizzi operativi per la prevenzione ed il contrasto all’Evasione, affermava che, in sede di controllo degli adempimenti in materia di imposte di registro, ipotecaria e catastale e dell’imposta sulle successioni e donazioni, “le quotazioni OMI – pur costituendo un punto di riferimento importante perché derivanti da puntuali analisi del mercato immobiliare – rappresentano solo il dato iniziale ai fini dell’individuazione del valore venale in comune commercio, per cui dovranno essere necessariamente integrate anche dagli ulteriori elementi in possesso dell’Ufficio o acquisiti tramite l’attività istruttoria.

Infatti, per l’individuazione del valore venale occorre fare sempre riferimento ai criteri stabiliti dall’art. 51 del T.U.R., ossia ai trasferimenti a qualsiasi titolo, alle divisioni e alle perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato per gli investimenti immobiliari alla detta data e nella stessa località, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base dei dati eventualmente forniti dai Comuni”.

Sottolineava l’inderogabile necessità di utilizzare l’istituto del contraddittorio con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di rettifica, precisando che è possibile procedere “anche all’accesso presso l’immobile o l’azienda oggetto del controllo al fine di reperire ulteriori informazioni non ritraibili esclusivamente attraverso la documentazione o gli elementi in possesso dell’Ufficio. Tale modalità istruttoria risulterà particolarmente utile nei casi di elevato scostamento tra il valore dichiarato e quello stimato. Naturalmente, in particolare per le aziende, gli accessi dovranno essere programmati in un lasso temporale strettamente ravvicinato alla data di stipulazione dell’atto sottoposto a controllo. In ogni caso, si ritiene opportuno acquisire conoscenza diretta dello stato esteriore e delle caratteristiche degli immobili e della zona in cui sono ubicati, acquisibile anche tramite un sopralluogo o con gli strumenti informatici disponibili in ufficio ed anche accedendo ad Internet.

Ciò consente di evidenziare meglio le analogie e le differenze tra l’immobile da valutare e quelli presi come riferimento, sulla base delle principali caratteristiche che influenzano i prezzi di mercato della tipologia di immobile in esame. L’allegazione all’avviso di rettifica dell’immagine dell’immobile può costituire un ulteriore supporto alla motivazione della rettifica”.

La precisazione più importante è, però, quella secondo la quale, in sede di controlli sull’occultamento dei corrispettivi, “la presenza di una notevole differenza percentuale tra il corrispettivo dichiarato per l’immobile trasferito e il valore OMI di riferimento può costituire solo un indizio di evasione.

Pertanto, è necessario individuare ulteriori elementi a sostegno della pretesa, facendo ricorso anche ad altri strumenti istruttori, come le indagini finanziarie”.

Tali richiamati poteri – è utile ricordarlo! – richiamati solo ex post dall’Agenzia delle Entrate erano già stati introdotti (ma evidentemente poco utilizzati dagli Uffici territoriali!).

In particolare dal richiamato D.L. n. 223 del 2006 che, all’art. 35, introduceva l’art. 53bis del TUR che estendeva al comparto delle imposte d’atto alcuni poteri istruttori tipici dell’accertamento delle imposte dirette:

  • procedere ad accessi, ispezioni e verifiche (di cui all’art. 32, c. 1, num. 1) del d.P.R. n. 600 del 1973);
  • acquisire informazioni procedendo con inviti, richieste e questionari, sia nei confronti del contribuente (ex art. 32, c. 1, num. 2), 3), 4) e 6bis) del d.P.R. n. 600 del 1973); sia nei confronti dei terzi;
  • procedere ad indagini di carattere finanziario ex art. 32, c. 1, num. 7) del d.P.R. n. 600 del 1973.

 

Presunzione legale relativa sì, ma con ponderazione quind:

  1. con sentenza nr. 21569 del 26 ottobre 2016, la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata affermando che “per essere considerate attendibili, le stime OMI devono essere accompagnate da altri elementi probatori”.
  2. la Commissione Tributaria Provinciale di Isernia, sez. I, sentenza n. 121 del 8 novembre 2011, ribadisce un principio cardine che è caratteristica peculiare di un atto pubblico “[..] il corrispettivo così come denunciato nell’atto di compravendita di un immobile è revocabile in dubbio, fatta salva la prova contraria da parte dell’ufficio”;
  3. la Commissione Tributaria Regionale delle Marche, sez. 3, con sentenza n. 295, depositata in data 26 maggio 2017, stabilisce che “[..]I necessari ulteriori elementi di supporto, ad avviso di questa Commissione, non sono ravvisabili nelle comparazioni operate dall’Ufficio con altre compravendita (peraltro, nemmeno considerate nell’ impugnata sentenza), di cui per inciso non si sonoprodotti gli atti ma meri estratti. Infatti, come condivisibilmente sostenuto dall’appellante, l’Ufficio ha invocato la similarità degli immobili comparati prendendo come riferimento la rendita catastale e la vicinanza, mentre invece andavano accertati elementi di carattere strutturale, funzionale ed architettonico.

Ma la CTR, continua facendo riferimento all’orientamento centralmente emanato dall’Agenzia delle Entrate agli Uffici periferici:

L’orientamento della giurisprudenza è ormai costante e lo sa bene la stessa Agenzia delle Entrate che, nella circolare di un anno or sono (Ag. Entrate circolare n.16/E/2016) ha sollecitato le direzioni locali a non limitarsi ai dati delle quotazioni dell’ Osservatorio del Mercato Immobiliare, né a quanto risulta dalle fotografie scattate dal satellite (vedi, ad esempio, Google Maps o Google Earth), ma di procedere sempre con delle verifiche sul luogo, in modo da accertare l’effettiva condizione di conservazione dell’immobile e il suo apprezzamento concreto sul mercato.”.

 

Le conclusioni di traggono con tale ultima sentenza della CTR:

“Dunque, al fine di determinare il valore dell’immobile, l’accertamento a tavolino, basato su criteri astratti ed eventuali (come, ad esempio, l’eventuale capacità edificatoria) non può prescindere dalle condizioni concrete del bene e queste ultime possono essere rilevate solo tramite un sopralluogo.”

Di Daniele Terranova e Nicola Tigri

CategoryFiscalità

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